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资产剥离涉税分析

发布时间:2020-07-10 / 已被浏览

 作者:未知

  摘 要:本文主要针对实务操作中常用的三种不同的资产剥离方案所所适用的税收政策及所承担的总体税负水平进行分析,并通过案例,进行量化比较。最终从税负水平的角度出发,得出资产剥离的最优方案。
  
  城市化进程和居民消费升级为商业地产的发展带来了新的机遇。房地产开发企业往往在取得某个住宅兼容商业的地块后,以同一家项目公司进行开发,从而造成后期持有型商业物业的资产管理、资本运作等方面的诸多不便。为此,将持有型商业资产从原项目公司进行剥离,形成独立的运营与管理主体,则显得较为迫切。以下,将通过选取几种常用的资产剥离方案,对其涉税情况分析,并结合案例对不同方案的税负水平进行比较,得出资产剥离的最优方案。
  一、资产剥离方案
  目前,对资产进行剥离的方案有很多。但从实务可操作性来看,常用的方案主要有以下三种:
  1.资产销售:即将拟剥离资产直接销售予新设的资产管理公司实现资产剥离。
  2.资产投资:即将拟剥离资产作价入股新设立公司。
  3.企业分立:即对原持有资产的企业进行分立,由分立企业对持有资产进行运营管理。
  二、涉税情况分析
  以上三种方案均可实现商业资产的剥离,但由于三种方案不同的经济业务属性,适用于不同的税务处理政策。主要涉及税种及相关规定如下文:
  1.营业税
  对于营业税纳税义务发生的资产重组业务,国家税务总局为此出台了专门的文件予以规范。比如在《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)中就规定,纳税人在资产重组过程中,以公司合并或者分立、资产出售、资产置换等方式,将企业的全部或者一部分实物资产,和与这部份实物资产所对应、相关联的债权、债务等一同转让给其他法人单位或者自然人的行为,明确规定这种行为就不属于我国营业税的征税范围。在此重组过程中,凡是涉及到的不动资产或者发生的土地使用权转让行为,不征收营业税。因此,当发生资产销售时,就产生了营业税纳税义务,需要缴纳营业税。但资产投资与企业分立不属于营业税征收范围,不需要缴纳营业税。
  2.土地增值税
  目前土地增值税相关政策只对企业兼并是否缴纳土地增值税做出了明确的规定。比如《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字(1995)48 号)中关于企业兼并转让房地产的征免税问题就规定为:在企业兼并中,对被兼并企业将自身的房地产资产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税。对于以房地产对外进行投资或联合经营的,投资、联合经营的一方是以土地使用权(或房地产)作价入股进行投资或作为联合经营的条件,再将房地产转让到所对外投资或与其联合经营的企业中时,暂免征收土地增值税。但是,对投资或联合经营企业将以上房地产再次对外转让的,则需要缴纳土地增值税。以上企业均为非房地产开发企业。而对于房地产开发企业,《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)则明确规定其以房地产资产对外投资、联合经营的,发生资产权属改变时不得享受暂免征收土地增值税的优惠。然而对于通过企业分立所进行的资产剥离是否征收土地增值税却未做出明确规定。
  企业分立从其本质上来看,并不是被分立企业将房屋转让给了新成立企业,而是被分立企业的股东将该资产进行了换股,因此理论上不属于土地增值税征税范围。从土地增值税相关法规和税务总局相关公告文件的精神理解,笔者认为资产销售与资产投资这两种资产剥离方式应缴纳土地增值税,而通过企业分立进行资产剥离时不需要缴纳土地增值税。其原因如下:
  (1)企业分立是企业的资产、债务、股权等要素的一并转移,而并非资产转让
  因此该交易所涉及的不动产和无形资产的转移,不属于我国营业税相关法律法规所规定的销售不动产、转让无形资产的征税范围,也应当不属于《土地增值税暂行条例》所规定的有偿转让房地产的行为,因而不应当征收营业税和土地增值税。
  (2)企业发生合并、分立时产生的资产剥离,应当不属于我国土地增值税的征税范围
  《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税〔1995〕48号)中就明确规定:在企业兼并中,对被兼并企业将其房地产转让到兼并企业中时所发生的资产权属之改变,暂免征收土地增值税。
  3.契税
  我国契税征缴相关政策对企业分立时原企业的土地使用权和房屋权属发生改变时是否缴纳契税也有明确规定。《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税[2012]第4号)就规定,企业按照相关法律规定、合同约定分立为两个或两个以上同一投资主体的企业,对派生方、新设立方企业承受原企业的土地使用权、房屋权属而发生的资产权属改变,是不征收契税的。所以,若通过企业资产销售进行的资产剥离,其实质上是属于转移土地使用权、房屋权属,应当缴纳契税。而企业的分立,属于上述文件所规定的不征收契税之范围。
  4.企业所得税
  根据我国企业所得税法律法规,对企业所实施的分立行为按其不同条件,可分别参照一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。财税[2009]59 号文《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》及国家税务总局2010年第4号公告《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》都对其做了详细规定。具体如下:
  (1)一般性税务处理――即时征税
  一般性税务处理的相关条件在财税[2009]59号文件中有详细规定。在一般性税务处理中,若发生企业分立,被分立企业对分立的企业资产应按照其公允价值并确认该项资产转让的所得或损失,而分立企业对接受资产的计税基础应按以上资产的公允价值来确认。同时,若被分立企业存续时,其股东所取得的资产对价应被视同被分立企业进行分配处理;若被分立企业不再存续时,被分立企业及其股东全部应按照企业清算所得进行税务处理。而且企业分立相关企业的亏损也不得相互结转弥补。因此一般分立中,被分立企业单独将资产分立出去成立新企业,被分立企业应将资产的公允价值与账面成本间的差额确认为本期所得缴纳企业所得税,新公司按照资产的公允价值作为购置成本入账。这种操作方式并无税收优惠,被分立企业要按照公允价值确认计税收入并缴纳相应的企业所得税。   (2)特殊性税务处理――递延纳税
  结合税务总局有关企业重组所得税相关文件,如果企业分立满足以下几个条件时,就可以进行特殊税务处理。具体条件如下:
  ①首先,企业发生重组行为具有合理的商业目的,并且企业发生重组的行为是不为减少、免除或者延迟缴纳税款为主要目的。
  ②企业发生资产重组,特别如企业分立后,其分立资产原来的实质性经营活动在企业发生分立后的连续12个月内没有改变。
  ③企业分立后,取得股权支付的原主要股东,其取得的股权在企业分立后连续12个月内不得转让。
  ④企业分立完成后,被分立企业原所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
  在特殊税务处理方法下,分立企业接受被分立企业资产和负债的同时,其计税基础以被分立企业的原有计税基础来确定。被分立企业分立时则不需缴纳企业所得税。据此,若企业分立发生时能适用特殊性税务处理之规定,那么被分立企业不确认资产转让的损失或收益,不用缴纳企业所得税。但是,在新成立分立企业股权若再行转让时,由于计税基础相对较低,被分立企业股东转让收入会提高,因此只是产生了递延纳税。除非日后依然延续采用满足免税条件的企业重组模式或继续持有并出租经营,才可以继续递延纳税。
  5.不同资产剥离方案下涉及纳税情况
  (1)采用资产销售方案时,销售方需缴纳营业税及附加、土地增值税和企业所得税,受让方需缴纳契税;
  (2)采用资产投资方案时,在投资环节,不需缴纳营业税及附加,但需缴纳土地增值税和企业所得税,受让方若为全资子公司时可心免缴契税;
  (3)采用企业分立方案时,不缴纳营业税及附加、企业所得税和契税。但对于是否缴纳土地增值税,目前尚未有明确规定。但若根据当前已发布并实施的土地增值税相关法规和税务总局相关通知公告的精神理解,企业分立是不用缴纳土地增值税的。同时,如果能够符合企业所得税相关法律法规所规定的特殊税务处理要求,那也就无需缴纳企业所得税了。
  三、案例分析
  现有A房地产开发企业成立了B项目公司对C地块进行开发。C地块开发在建业态有住宅(全部销售)和商业(全部持有)。目前,住宅正在销售,商业项目已竣工并投入运营。现拟成立专门的商业管理公司对商业资产实施更加专业、高效的运营和管理。为此,A企业拟对此部分商业资产进行剥离。该商业资产可售面积195,019平方米,总投资额98,000万元。周边市场同类商业物业售价为10,681元/平米。现对上述案例在三种不同资产剥离方案情况下的税负进行测算,如下表所示(为简化计算假设总投资额即为税前可扣除成本。若不考虑其他因素,营业税及附加税率按5.6%,土地增值税税率按增值额不超过50%时的税率30%,企业所得税税率25%,契税税率3%。):
  交易税费对比表
  金额单位:人民币万元
  通过上述测算,企业分立方案在分立过程中不产生税费,较其他两种资产剥离方案节省各类税费超过5亿元,产生了明显的节税效果。
  综上,以上三种资产剥离方案中通过企业分立可以达到最佳的节税目的,因而也是最优方案。
  参考文献:
  [1]《中华人民共和国营业税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第540号).
  [2]《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号发布).

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